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Ai fini di un esatto inquadramento della fattispecie, si rende necessario prendere le mosse preliminarmente dall’esame dell’art. 11 della legge n. 413/1991 per poterne successivamente individuare l’esatto contenuto ed ambito.
Come e’ noto il citato art. 11/5 della legge n. 413/1991 ha introdotto l’imposta del 20 % sulle somme ivi indicate ed in particolare sulle “ plusvalenze conseguenti alla percezione,…, di indennita’ di esproprio o di somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi nonche’ di somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad occupazioni di urgenza divenute illegittime relativamente a terreni destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane all’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D di cui al decreto ministeriale 2 aprile 1968, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 97 del 16 aprile 1968…”.
Successivamente all’entrata in vigore della legge n. 413/1991, alle quattro zone omogenee inizialmente indicate era stata aggiunta anche la zona F che era stata inserita nell’ambito della previsione normativa dall’art. 3 comma 1 lettera a) del decreto legge 28 febbraio 1992 n. 174, del decreto legge 27 aprile 1992 n. 269 e del decreto legge 25 giugno 1992 n. 319, tutti rimasti non convertiti. Infine, si segnala che l’art. 2 della legge 24 marzo 1993 n. 75 ha fatto salvi gli effetti dei decreti non convertiti e, pertanto, la zona omogenea F e’ rimasta definitivamente esclusa dalla fattispecie impositiva prevista dall’art. 11 della legge n. 413/1991.
Si deve dunque concludere, senza possibilita’ di errore, che restano escluse dalla imposizione del 20 % le somme dovute a seguito di acquisizione coattiva relativamente a terreni occupati per la costruzione di opere pubbliche appartenenti alle zone F del territorio comunale come definite dal citato d.m. 2.4.1968 n. 1444.
Atteso che – per quanto risulta dimostrato in precedenza – la somma spettante ai signori Cilione per la causale di cui trattasi scaturisce da un esproprio di terreni destinati alla costruzione di un’opera pubblica e di attrezzature di interesse generale comprese nella zona F (qual e’ certamente l’impianto sportivo realizzato dal Comune di San Lorenzo), essa non deve scontare l’imposta del 20 % introdotta dall’art. 11 della legge n. 413/1991.
Per completezza di indagine, e’ appena il caso di precisare che, fin dalle prime applicazioni dell’art. 11 della legge n. 413/1991, lo stesso ministero delle finanze ha piu’ volte e costantemente chiarito e ribadito l’esclusione dalla tassazione del 20 % delle somme dovute a seguito della espropriazione di terreni destinati ad ospitare opre pubbliche ed infrastrutture ricadenti nella zona F.
Con la r.m. n. 5865/1994, il ministero delle finanze ha testualmente stabilito che “per quanto riguarda le fattispecie da assoggettare a tassazione, codesta Cassa Depositi e Prestiti ha chiesto di conoscere se le indennita’ relative a terreni ricadenti nella zona omogenea F siano da assoggettare a ritenuta, cio’ in quanto la lettera F era stata inserita, dall’art. 3 comma 1 lettera a) dei decreti legge 28 febbraio 1992 n. 174, 27 aprile 1992 n. 269 e 25 giugno 1992 n. 319, tutti non convertiti. Al riguardo, si precisa che l’art. 2 della legge 24 marzo 1993 n. 75, ha fatto salvi gli effetti dei decreti non convertiti e, pertanto, si deve ritenere legittima l’effettuazione della ritenuta avvenuta nel periodo di vigenza di detti decreti. Anche in merito a questo punto l’Avvocatura generale, con il parere sopra indicato, ha confermato l’interpretazione dell’amministrazione finanziaria” [e per l’effetto restano escluse dalla tassazione tutte le somme versate (ivi compresa quella erogata ai signori Cilione al di fuori di periodo di vigenza dei citati decreti legge);
Particolarmente significativa e decisiva si rivela l’indicata r.m. n. 111/1996 atteso che con essa il ministero delle finanze ha fornito al comune espropriante le necessarie indicazioni in relazione ad una fattispecie del tutto identica a quella oggetto del presente atto (caratterizzata in particolare dall’esproprio di terreni che benche’ ricadenti nella zona omogenea F – e dunque espropriati per la realizzazione di opera pubblica ed attrezzatura di interesse generale – sono stati dal giudice ritenuti e valutati quali terreni edificabili).
Con l’indicata r.m. n. 111/1996, il ministero delle finanze ha cosi’ testualmente stabilito:
“Con la nota… il comune di… ha fatto presente di essere stato condannato dalla Corte d’appello di Catania al pagamento alla ditta M. delle indennita’ di esproprio, occupazione, rivalutazione, risarcimento danni ed interessi per un’area destinata a parco comunale ed ha chiesto di conoscere se le somme da corrispondere siano da assoggettare o meno alla ritenuta prevista dalla norma indicata in oggetto.
In particolare, il comune di… ha precisato che l’area espropriata e’ stata classificata, sulla base degli strumenti urbanistici vigenti, all’interno di una zona omogenea di tipo F, come risulta peraltro dalla relazione tecnica acquisita dall’ufficio tecnico comunale in data 28 dicembre 1995. Nella sentenza definitiva, invece, il giudice ha tenuto conto dei criteri di determinazione proposti dal consulente tecnico d’ufficio e, quindi della sua potenzialita’ edificatoria, equiparando sostanzialmente l’area espropriata, all’atto della valutazione, alle aree A e B. In forza di questa pronuncia, sulle somme da corrispondere alla predetta ditta M. si renderebbe applicabile la ritenuta d’imposta del 20% di cui alla norma in oggetto.
In relazione a quanto precede, il comune di… ha espresso l’opinione che, poiche’ l’art. 11 commi 5 e seguenti della legge n. 413/1991 prevede l’assoggettamento a tassazione soltanto delle indennita’ di esproprio e delle altre somme riferibili ad aree destinate alla realizzazione di opere pubbliche o di infrastrutture urbane situate all’interno di zone omogenee di tipo A, B, C, D, di cui al d.m. 2 aprile 1968 – come tali definite dagli strumenti urbanistici – ovvero ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla legge 18 aprile 1962 n. 167 e successive modificazioni, nel caso di specie le somme da corrispondere non dovrebbero essere assoggettate a ritenuta.
Al riguardo e’ opportuno chiarire che la norma non fa alcun riferimento alla suscettibilita’ edificatoria del terreno, bensi’ alla collocazione dello stesso all’interno delle zone omogenee espressamente richiamate (zone omogenee di tipo A, B, C, D).
E’ pur vero che la stesura originaria della norma in esame richiedeva, ai fini dell’assoggettabilita’ a tassazione dell’indennita’ di esproprio, il requisito della suscettibilita’ edificatoria dei terreni; tuttavia il testo, definitivamente approvato ha fatto esclusivo riferimento alle richiamate zone omogenee e, pertanto, solo ad esse si deve avere riguardo.
Ai fini dell’imponibilita’, quindi, e’ necessario verificare se il terreno rientri in una delle zone omogenee richiamate dalla norma e non, invece, se esso sia suscettibile di edificabilita’.
In proposito si osserva che, sebbene nella maggior parte dei casi i due concetti coincidano, puo’ verificarsi eccezionalmente che nelle zone omogenee previste dal legislatore rientrino non soltanto terreni suscettibili di edificabilita’, ma anche quelli non edificabili. In questo caso l’indennita’ di esproprio e’ assoggettata a tassazione per il semplice fatto che il terreno rientra in una delle zone omogenee di tipo A, B, C, D, di cui al d.m. 2 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici.
E’ appena il caso di ricordare che, mentre il certificato di destinazione urbanistica certifica se una certa area è edificabile ed in quale misura, il d.m. 2 aprile 1968 definisce le zone omogenee, cioe’ reca la descrizione topografica del territorio e per ciascuna zona fissa le quote standards, cioe’ le dotazioni minime inderogabili di spazi per infrastrutture e servizi pubblici. In pratica, un terreno – come gia’ detto – potrebbe non essere edificabile e trovarsi in una delle zone omogenee per le quali e’ prevista la tassazione e viceversa.
E’ quindi necessario che sia il comune a specificare in quale zona omogenea il terreno ricade o ricadrebbe (nei casi in cui le zone omogenee non sono state definite). Va inoltre precisato che per quanto riguarda le fattispecie da assoggettare a tassazione, LE INDENNITA’ RELATIVE AI TERRENI RICADENTI NELLA ZONA OMOGENEA F NON SONO DA ASSOGGETTARE A RITENUTA; cio’ in quanto la lettera F era stata inserita, dall’art. 3 comma 1 lettera a) dei decreti legge 28 febbraio 1992, n. 174, 27 aprile 1992, n. 269, e 25 giugno 1992, n. 319, tutti non convertiti. Al riguardo, si precisa ulteriormente che l’art. 2 della legge 24 marzo 1993, n. 75, ha fatto salvi gli effetti dei decreti non convertiti e, pertanto, si deve ritenere legittima l’effettuazione della ritenuta avvenuta nel periodo di vigenza di detti decreti. In tal senso si e’ espressa anche l’Avvocatura Generale, confermando l’interpretazione dell’amministrazione finanziaria (c.s. n. 7854/93, partenza n. 043408, 12 aprile 1994)…
Va, infine, precisato che il criterio di valutazione assunto dal giudice per determinare l’indennita’ di esproprio non puo’ essere di alcun ausilio per individuare le fattispecie da assoggettare a tassazione…”.
– risoluzione ministeriale n. 30/E-III-5-1914 del 18 febbraio 1997Con l’indicata r.m. n. 30/1997, il ministero delle finanze ha ribadito l’orientamento e le prescrizione gia’ impartite con i pronunciamenti precedenti, stabilendo testualmente quanto segue. “Con istanza… il comune di G. ha chiesto chiarimenti in ordine all’applicazione delle disposizioni contenute nell’art. 11 commi 5 e seguenti della legge 30 dicembre 1991 n. 413, concernenti la tassazione delle indennita’ di esproprio. In proposito e’ stato fatto presente che l’amministrazione comunale, nella procedura espropriativa delle aree ricadenti nel piano insediamenti produttivi (P.I.P.), ha offerto alle ditte interessate le indennita’ determinate ai sensi del titolo II della legge 22 ottobre 1971 n. 865, in quanto dette aree al momento dell’imposizione del vincolo (approvazione P.R.G.) avevano destinazione agricola… Al riguardo si ricorda – come gia’ precisato in precedenti occasioni – che i criteri in base ai quali viene determinata l’indennita’ di esproprio sono del tutto irrilevanti ai fini dell’assoggettamento o meno a tassazione delle somme in questione e, pertanto, la citata legge n. 359/1992 non puo’ in alcun modo essere posta in relazione con le disposizioni della legge n. 413/1991, che disciplinano la soggetta materia. Queste ultime, infatti, dettano il regime fiscale applicabile alle predette indennita’ di esproprio, mentre la citata legge n. 359/1992 disciplina soltanto i criteri di determinazione delle indennita’ stesse e non contiene alcun riferimento, neppure implicito, al sistema di tassazione, sistema, peraltro, gia’ in vigore al momento dell’approvazione della richiamata legge n. 359/1992. Per quanto riguarda piu’ specificatamente il quesito posto, nel ricordare che il regime fiscale delle suddette indennita’ di esproprio e’ stato anche illustrato nelle istruzioni delle dichiarazioni dei redditi (ad esempio, per le persone fisiche, nel modello 740/M) ed e’ stato ribadito con numerose risoluzioni e, da ultimo, con risoluzione n. 111/E dell’11 luglio 1996, si ritiene utile ribadire quanto segue… Le indennita’ e le altre somme sopra specificate sono assoggettate a tassazione a condizione che siano state corrisposte relativamente ad aree destinate alla realizzazione di opere pubbliche ovvero di infrastrutture urbane all’interno di zone omogenee di tipo A, B, C e D di cui al d.m. 2 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici, e di interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla legge 18 aprile 1962 n. 167 e successive modificazioni. Pertanto, ove l’esproprio venga disposto per destinare l’area ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla legge sopra citata, la relativa indennita’ di esproprio dev’essere sempre assoggettata a tassazione, non assumendo alcun rilievo la collocazione dell’area in questione nelle diverse zone omogenee in cui e’ ripartito il territorio. Le zone omogenee, infatti, vengono prese in considerazione, ai fini della tassazione delle indennita’ di esproprio, solo quando si riferiscono a procedimenti espropriativi relativi ad aree destinate alla realizzazione di opere pubbliche o di infrastrutture urbane. Va, inoltre, ribadito che il riferimento alle zone omogenee contenuto nella disposizione in questione deve ritenersi tassativo, nel senso che la norma dispone l’assoggettamento a tassazione delle indennita’ di esproprio (nelle ipotesi sopra specificate) con riferimento alla collocazione dell’area nelle zone omogenee di tipo A, B, C e D, senza discriminare i terreni tra quelli agricoli e quelli suscettibili di un uso diverso rispetto a quello agricolo… Sulla base delle premesse considerazioni, si precisa, dunque, che nel caso di specie le somme non debbono essere assoggettate a tassazione se al momento dell’inizio della procedura di esproprio le aree espropriate ricadevano in una delle zone omogenee non comprese tra quelle elencate nell’art. 11 comma 5 della legge 30 dicembre 1991 n. 413”.
Con l’indicata c.m. n. 194/1998, il ministero delle finanze, dopo aver espressamente richiamato e ribadito le precedenti r.m. n. 111/E del 11.7.1996 e r.m. n. 30/E del 18.2.1997, ha ulteriormente confermato che “…con riferimento alle fattispecie da assoggettare a tassazione, si precisa che le indennita’ relative ai terreni ricadenti nella zona omogenea F sono escluse dalla tassazione in quanto l’inclusione della medesima tra quelle nelle quali la realizzazione di opere pubbliche e di infrastrutture urbane da’ luogo alla tassazione delle relative indennita’ e’ stata effettuata dall’articolo 3 comma 1 lettera a) dei decreti legge 28 febbraio 1992 n. 174, 27 aprile 1992 n. 269 e 25 giugno 1992 n. 319, tutti non convertiti…”. – r.m. n. 7/35 del 21 luglio 1993Appartiene allo stesso indirizzo anche l’iniziale indicata r.m. n. 7/1993 con la quale il ministero delle finanze ha stabilito quanto segue.
“L’Ing. G.F. ha chiesto di conoscere se alla ritenuta del 20% … recentemente istituita, debbano essere assoggettate le indennita’ di esproprio relative sia a terreni che a
fabbricati, ivi comprese le pertinenze, ricadenti all’interno delle zone omogenee di tipo
A, B, C, D, F, di cui al D.M. 2 aprile 1968 o se, invece, solo le indennita’ relative ai terreni siti nelle predette zone omogenee siano da ritenere assoggettabili a tassazione…
In forza delle citate disposizioni le indennita’ e le altre somme sono sottoposte a tassazione se corrisposte relativamente ad aree destinate alla realizzazione di opere pubbliche o di infrastrutture urbane all’interno di zone omogenee di tipo A, B, C e D (infatti l’allargamento alla lettera F era contenuto nel d.l. 28 febbraio 1992, n. 174, non convertito nei termini e la disposizione non e’ stata riprodotta nei decreti di reiterazione) di cui al d.m. 2 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici, ovvero ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla legge 18 aprile 1962 n. 167, e successive modificazioni.” – risoluzione ministeriale n. III-5-561 del 15 ottobre 1993Infine, conformi sono le prescrizioni impartite con la r.m. n. 5/1993. “Codesto ministero ha chiesto di specificare se le indennita’ riferite all’acquisizione, mediante esproprio, di edifici urbani siano o meno soggette alla ritenuta di cui all’art. 11 comma 7 della legge 30 dicembre 1991 n. 413. Al riguardo, va precisato che con l’art. 11 commi 5 e seguenti della legge citata, è stata disposta la tassazione delle indennità di esproprio e delle somme percepite a seguito di cessioni volontarie o ad altro titolo nel corso di procedimenti espropriativi, nonche’ delle somme comunque dovute per effetto di occupazione acquisitiva, compresi gli interessi su tali somme e la rivalutazione, relative a terreni destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane ricadenti all’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D di cui al d.m. 2 aprile 1968, pubblicato nella gazzetta ufficiale n. 97 del 16 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici ovvero ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla legge 18 aprile 1962 n. 167, e successive modificazioni, percepite da soggetti che non esercitano imprese commerciali…
In forza delle citate disposizioni, le indennita’ e le altre somme sono assoggettate a tassazione solo se corrisposte relativamente a terreni come sopra qualificati”.