Si applica l’articolo 81, comma 1, lettera b), ultima parte, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato col decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, qualora sia corrisposta a chi non eserciti una impresa commerciale una somma a titolo di indennità di esproprio, ovvero di corrispettivo di cessione volontaria o di risarcimento del danno per acquisizione coattiva, di un terreno ove sia stata realizzata un’opera pubblica, un intervento di edilizia residenziale pubblica o una infrastruttura urbana all’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C e D, come definite dagli strumenti urbanistici. (L)
Il soggetto che corrisponde la somma opera la ritenuta nella misura del venti per cento, a titolo di imposta. Con la dichiarazione dei redditi, il contribuente può optare per la tassazione ordinaria, col computo della ritenuta a titolo di acconto. (L)
Le disposizioni del comma 2 si applicano anche quando il pagamento avvenga a seguito di un pignoramento presso terzi e della conseguente ordinanza di assegnazione. (L)
Le modalità di adempimento degli obblighi previsti nei commi precedenti sono disciplinate con regolamento del Ministro dell’economia e delle finanze. (L)
Si applica l’articolo 28, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per il versamento della ritenuta, per gli obblighi della dichiarazione e possibile. (L)
Gli interessi percepiti per il ritardato pagamento della somma di cui al comma 1 e l’indennità di occupazione costituiscono reddito imponibile e concorrono alla formazione dei redditi diversi. (L)
L’articolo 35 del DPR 327/2001 disciplina il regime fiscale delle somme percepite a seguito di espropriazione, di cessione volontaria o di risarcimento per acquisizione coattiva. È una norma complessa, che richiama direttamente il Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) e il DPR n. 600/1973, e definisce un sistema di tassazione particolare applicabile ai privati che non esercitano attività d’impresa.
L’obiettivo della norma è duplice:
stabilire quando le somme percepite in seguito all’espropriazione costituiscono reddito imponibile;
disciplinare il meccanismo della ritenuta fiscale applicata alla fonte.
Si tratta di una disposizione di grande rilevanza pratica perché chi subisce un esproprio spesso ignora che l’indennità corrisposta dall’autorità espropriante può essere soggetta a tassazione, e non di rado in misura significativa. Comprendere l’art. 35 è quindi essenziale sia per l’espropriato, sia per l’amministrazione obbligata a effettuare la ritenuta.
Il primo comma rinvia all’art. 81, comma 1, lettera b) del TUIR, oggi collocato nell’art. 67 dopo le modifiche legislative. Tale norma stabilisce che costituiscono redditi diversi le “plusvalenze realizzate mediante espropriazione per pubblica utilità, cessione volontaria e acquisizione coattiva” di terreni sui quali ricadono determinate condizioni urbanistiche.
L’indennità è quindi imponibile solo quando:
è percepita da un soggetto che non esercita attività d’impresa;
riguarda terreni situati in zone omogenee A, B, C o D del PRG o dello strumento urbanistico;
riguarda indennità, corrispettivi di cessione volontaria o risarcimenti per acquisizione coattiva;
l’opera realizzata è un’opera pubblica, edilizia residenziale pubblica o infrastruttura urbana.
Le zone A, B, C e D sono le principali categorie di destinazione urbanistica:
A: centri storici;
B: zone totalmente o parzialmente edificate;
C: aree di espansione edilizia;
D: aree produttive, industriali e commerciali.
Di fatto, sono tassati i terreni:
edificabili;
produttivi;
urbanizzati o urbanizzabili;
siti in contesti urbani o periurbani.
Non sono invece tassate:
le indennità relative a terreni agricoli (zona E);
le indennità per fabbricati abitativi utilizzati come prima casa;
le indennità relative a terreni vincolati in maniera tale da non poter esprimere valore edificatorio.
Il legislatore ricomprende l’indennità di esproprio tra i redditi diversi perché considera la perdita del bene come una forma di realizzo economico, analoga a una vendita forzata. L’espropriazione, pur essendo un atto autoritativo, produce:
una plusvalenza potenziale;
una monetizzazione del bene;
un incremento patrimoniale tassabile quando il bene si trova in zone con capacità edificatoria o valore urbanistico.
La ratio è quindi equiparare esproprio e vendita ai fini fiscali.
Il comma 2 introduce l’obbligo del sostituto d’imposta, cioè l’ente espropriante o il promotore dell’opera, di trattenere il 20% della somma a titolo di imposta.
è a titolo di imposta, quindi liberatoria, salvo scelta diversa del contribuente;
avviene al momento dell’erogazione della somma;
è obbligatoria per l’amministrazione o il soggetto che corrisponde la somma;
si applica anche ai pagamenti a seguito di cessione volontaria.
Il contribuente può, tramite la dichiarazione dei redditi:
scegliere la tassazione ordinaria IRPEF;
imputare la ritenuta come acconto;
ottenere un eventuale rimborso se la sua aliquota marginale è inferiore.
La scelta della tassazione ordinaria può essere conveniente quando:
la plusvalenza è modesta;
il contribuente ha un reddito complessivo basso;
l’imposta sostitutiva del 20% sarebbe più onerosa.
Il terzo comma elimina ogni dubbio interpretativo:
anche quando il pagamento dell’indennità avviene tramite pignoramento presso terzi, il soggetto erogatore deve applicare la ritenuta fiscale del 20%.
Ciò accade quando:
il creditore del proprietario pignora l’indennità presso l’ente espropriante;
il giudice emette ordinanza di assegnazione al creditore;
l’amministrazione paga direttamente al creditore.
In tutte queste ipotesi:
l’indennità resta imponibile;
la ritenuta deve essere comunque applicata;
il creditore percepirà la somma al netto della ritenuta.
Il comma 4 rinvia a un regolamento ministeriale che disciplina gli adempimenti relativi:
alla ritenuta;
al versamento;
alla certificazione fiscale;
alla comunicazione dei dati all’Agenzia delle Entrate.
L’amministrazione espropriante è quindi tenuta a osservare norme tecniche e procedurali precise, pena sanzioni amministrative.
Questo comma collega l’art. 35 con la disciplina generale delle ritenute alla fonte.
L’art. 28 del DPR 600 stabilisce:
modalità di versamento delle ritenute attraverso modello F24;
termini per il versamento (generalmente il giorno 16 del mese successivo);
obblighi di dichiarazione del sostituto d’imposta;
sanzioni per omesso, ritardato o insufficiente versamento.
Pertanto, gli enti esproprianti assumono il ruolo di sostituti d’imposta a tutti gli effetti.
Il sesto comma chiarisce definitivamente un aspetto spesso frainteso:
gli interessi moratori e l’indennità di occupazione costituiscono reddito imponibile e concorrono alla formazione dei redditi diversi.
gli interessi per il ritardato pagamento dell’indennità sono tassabili;
l’indennità di occupazione legittima (art. 50 T.U.) è tassabile;
tali somme rientrano nella categoria dei redditi diversi.
La giurisprudenza ha confermato che:
sono redditi tassabili perché costituiscono un arricchimento derivante dalla perdita del godimento del bene;
non sono esenti perché non costituiscono mero ristoro patrimoniale, ma compensazione economica suscettibile di tassazione.
devono aspettarsi una ritenuta del 20% sull’indennità;
devono valutare se optare per tassazione ordinaria;
devono includere nelle dichiarazioni eventuali interessi e indennità di occupazione;
devono considerare l’impatto fiscale nelle trattative di cessione volontaria.
deve trattenere la ritenuta come sostituto d’imposta;
deve versarla nei termini;
deve certificare al contribuente la somma lorda, la ritenuta e la somma netta;
deve applicare la ritenuta anche in caso di pignoramento presso terzi.
L’art. 35 interagisce con:
art. 20, 21: determinazione indennità provvisoria e definitiva;
art. 26–29: pagamento e deposito dell’indennità;
art. 37 e 40: criteri di determinazione delle indennità per aree edificabili e agricole;
art. 50: indennità di occupazione;
art. 56: interessi moratori;
art. 54–55: opposizione alla stima.
Il sistema mostra come la fiscalità sia intrecciata alla procedura amministrativa. Le somme espropriative non sono solo un risarcimento, ma anche un reddito rilevante ai fini dell’imposizione.
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